医院成本核算与控制的好坏决定了医院成本管理产生效益的大小，尤其是面对当下公立医院改革的环境，公立医院实行药品零差率销售、医疗服务价格调整无法完全补偿药品加成差额，不足部分仍需通过增加政府投入和医院加强内部管理、增效节支解决，此时，对于坚守公益性的公立医院来讲，科学“节流”变得尤为重要。
南京医科大学第一附属医院（别称“江苏省人民医院”）是一家集医、教、研于一体的大型综合三级甲等公立医院，自2011年新医院财务会计制度试点实施以来，医院一直积极探索公立医院成本管理体系建设，目前，基本形成了集抓核算、重分析、强辐射于一体的管理模式。
抓核算，全成本涉及各科室
2011年，医院建立了基于新制度的财务管理系统，将成本核算系统与会计核算系统和HIS系统有机整合，确保成本核算数据能够被及时、准确地采集和录入系统。为了全面反映医院内部精细管理考核需求，医院在会计制度和成本规范之外建立了一套精细的支出项目体系，在成本项目和费用要素大类之下，根据支出数据的变化规律和内部考核要求，定义若干支出明细项目，并对其费用要素等属性（分摊方式、资本化属性、控制性态、变动性态、记账方式、预算考核分类）进行详细界定，为成本核算与会计核算的并轨提供了有利条件。
医院在成本核算过程中尤其强调一致性原则的运用。例如，成本核算与会计核算的数据一致性，会计事项在不同信息系统之间的一致性，不同成本对象之间成本数据的一致性，不同环节之间成本数据的一致性。要求成本核算方法至少应保证医院成本信息横向和纵向的一致性，保证院、科两级成本信息的一致性，保证会计、成本、预算信息的一致性。
医院实行全成本核算的本质应该是对医院各级科室进行独立成本分析，而不仅仅是针对第五级直接医疗科室。基于该理念，南京医科大学第一附属医院在成本核算过程中对现行的成本五级分摊法做了进一步改进（表1）。该方法在国外发达国家被广泛采用——医院直接医疗科室的单病种收费就是在收费金额中包含了分摊的医院全成本，在其单项医技检查收费中也包含了分摊的医院全成本。
医院全成本核算为单病种收费奠定了基础。所以，医院在实施全成本核算时特别是在单独核算医院直接医疗和医技等收入科室时使用医疗定价模式，即由直接医疗与医技科室等收入科室同时作为医院的成本最终表现科室，其中医技与直接医疗科室相互作用。
重分析，兼顾院科两级
加强成本核算为公立医院建立了经济运行分析的基础数据库，只有对成本数据进行深层次的挖掘分析，才能发挥成本核算工作的有效价值。如今，医院院科两级成本效益分析和专项成本分析已经成为医院经营分析的常规工作。
院级层面的成本效益分析主要运用量本利分析法对医院进行保本分析（表2）。在分析过程中，我们认为需要解决两个难点。
一是从科室角度来进行分析，需要明确由辅助科室和管理科室分摊转入的间接成本，对转入科室来说是固定成本还是变动成本。医院采取的做法是，根据辅助科室和管理科室的功能定位及数据变动规律，将所有管理科室的成本都打包归入临床科室的固定成本；所有辅助科室的成本则应根据支出项目的成本习性分别纳入临床科室的固定成本和变动成本。
二是需要考虑如何用一个统一的“业务工作量”指标来量化门急诊和住院两种不同成本与收益的工作量。考虑到每一门急诊人次收费水平与每一出院患者的收费水平无法进行比较，诸多学者选择将住院患者数折合成一定（与每一门诊人次费用相等的）住院工作量，即用年度住院总收入除以年度每一门急诊人次收费金额，求出每一出院患者可以充当多少个门诊人次的工作量。
科室层面的成本效益分析主要从结构分析和比较分析两方面进行。
在进行结构分析时，医院按照横向科室性质、纵向费用类别的思路开展工作。横向科室性质即将全院科室分为临床、医技、辅助、管理四类科室；纵向费用类别即人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金、其他费用七大类。
结构分析一方面可以提供每类科室发生的各类费用的明细金额和比重信息，医院据此判断各项医疗资源在各类科室间分布的合理性；另一方面也可以提供各类费用在每类科室间的分布金额和比重信息。通过比较各类费用实际比重与医院设定的目标值之间的差距，制定后续费用控制计划。
比较分析的思路是在结构分析的基础上将实际值与基期值进行比较，计算出差异额与差异率。基期值一般选择本院上年数据，有时也会选择特定期数据和其他同等级医院数据。比较过程中对于各类费用的增长率一般会同时结合各类收入的增长率进行分析。
在进行结构分析与比较分析的同时，医院还根据管理需求进行专项分析。专项分析主要是在院科两级成本效益分析的基础之上针对诊次和床日、医疗服务项目和病种等进行的各类分析。
专项分析的思路灵活多变。以医疗服务项目的分析为例，首先医院会分析数据期内综合医疗服务类、医技诊疗类、临床诊疗类、中医及民族医诊疗类每大类项目的收费项目数、总的收支结余情况、成本系数、亏损项目的数量、总亏损金额和亏损面，这些数据信息能让医院领导了解医疗服务项目的总体盈亏情况。
其次，医院会就某一大类的医疗服务项目重点选取几个重要收费项目进行深入分析，找出对总体盈亏情况有主要影响和作用的，需要重点关注和扭转的亏损项目。
有时医院也会根据盈利额、亏损额和工作量对医疗服务项目进行排名，选取一定数量（如效益排名前十位和后十位、工作量排名前十位和后十位），从成本构成、成本系数、规模效应等多维度进行综合分析。
强辐射，注重管理交互作用
在信息技术的支撑下，医院目前已经建立了一套有效的经济管理系统，将医院HIS系统、会计核算、预算管理、资产管理、绩效管理、成本管理等多个系统中的有关经济信息、财务信息、成本信息、资产信息整合起来，实现各类信息和成本核算结果在网络上互联、在信息上互通、在功能上互用，保证数据准确、一致，运行安全、可靠。在此基础上，医院强调成本管理对医院其他管理手段的辐射作用，并且，尤其重视成本管理与绩效管理的交互作用为例。
成本核算与绩效考核如车之两轮、鸟之双翼，是公立医院运行机制改革的核心内容。成本核算结果是绩效考核的依据之一，为绩效考核提供数据支撑；成本核算的目的要通过绩效考核来实现，通过绩效考核再分配，可以达到加强成本控制、强化绩效管理的综合效果。
医院的绩效考核指标通常包括经济指标和综合目标指标两大块。其中，经济指标数据来源于医院全成本核算系统，经济指标主要包括资产负债率、医疗收入增长率、百元医疗收入成本（成本包括医疗业务成本和管理费用）、按病种的次均门诊/住院费用（包括绝对值和增长率）、固定资产平均服务量、预算执行率（包括收入和支出）、医院经济运行指标（包括人均业务收支结余、资产周转率等指标）、药品收入占业务收入比例、卫生材料收入占业务收入比例、检查化验收入占业务收入比例、人员支出占业务支出比例、万元收入能耗支出等指标。
借助一体化的信息交互平台，医院绩效考核系统与成本核算系统紧密集成，自动取出关键绩效数据，保证绩效考核数据的准确及时。
作者为江苏省人民医院总会计师
编辑/本刊记者 杨晓慧
